I. Introducción
El tratamiento tributario de las mermas y desmedros es un aspecto clave para las empresas sujetas al impuesto a la renta de tercera categoría en Perú. La correcta clasificación, documentación y declaración de estos conceptos impacta directamente en la determinación del resultado tributario. Este informe tiene como objetivo analizar los fundamentos legales y contables, así como ofrecer casos prácticos para una mejor comprensión y aplicación.
II. Base Legal
- Ley del Impuesto a la Renta (LIR):
Artículo 37°: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles:
inciso f): Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes.
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Artículo 21° inciso c):
III. Mermas
Es la Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
1.- Tratamiento tributario de las mermas:
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
La deducción de gastos está supeditada al cumplimiento del principio de causalidad. Esta relación se encuentra definida en la Ley de la siguiente manera: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente (Artículo 37° LIR). La causalidad tributaria se refiere a la vinculación causal de los gastos con la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente (actividad empresarial). Además, los gastos deben ser normales de acuerdo con el giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones
Por lo tanto; la merma normal si será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría.
Sin embargo; la merma anormal no será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, ya que no cumple con el principio de causalidad.
2.- Tratamiento contable de las mermas:
El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición, transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales (NIC 2 Inventarios párrafo 10).
El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento (NIC 2 Inventarios párrafo 10).
Según la NIC 2 Inventarios párrafo 16:
Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes:
(a) los importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción;
Como conclusión podemos decir que la merma normal si forma parte del costo de los inventarios. Sin embargo, las mermas anormales o el exceso de desperdicio en un proceso comercial y/o de transformación (producción), irá al estado de resultados como gastos del período, no deducible para el impuesto a la renta.
3.- Caso Práctico de Mermas normales y anormales
Supuesto
Una empresa produce jugos naturales y, durante su proceso de producción, enfrenta dos tipos de mermas:
- Mermas normales: Pérdida de materia prima inherente al proceso productivo, como el descarte de cáscaras, semillas y pulpa sobrante.
- Mermas anormales: Pérdida por situaciones excepcionales, como una mala manipulación de los insumos que genera desperdicio adicional.
Datos del caso
- Materia prima inicial: 1,000 kg de frutas (costo total: S/ 8,000).
- Producción planeada: 1,000 litros de jugo.
- Merma normal esperada: 10% del peso de la materia prima (100 kg), equivalente al peso de las cáscaras y semillas.
- Merma anormal: 5% adicional por mala manipulación en el almacenamiento (50 kg).
Cálculo de las mermas
- Merma normal:
- 10% de 1,000 kg = 100 kg.
- Costo asociado: (100 kg / 1,000 kg) * S/ 8,000 = S/ 800.
- Merma anormal:
- 5% de 1,000 kg = 50 kg.
- Costo asociado: (50 kg / 1,000 kg) * S/ 8,000 = S/ 400.
Tratamiento contable
Registro de merma normal
La merma normal se considera parte del costo de producción y no se registra como pérdida en los resultados, sino como una disminución natural de los inventarios.
Asiento contable:
Registro de merma anormal
La merma anormal representa una pérdida extraordinaria y debe registrarse como un gasto que afecta los resultados del periodo.
Asiento contable:
Sustento tributario
- Merma normal:
- Informe técnico que documente el porcentaje esperado de desperdicio (10%).
- Merma anormal:
- Justificación adicional de las causas de la pérdida (ejemplo: informe de control de calidad).
- No deducible para el impuesto a la renta de tercera categoría.
Conclusión
Este ejemplo resalta la diferencia entre las mermas normales (inherentes al proceso y tratadas como costo) y las anormales (excepcionales y tratadas como gasto). La correcta documentación es clave para evitar problemas en una fiscalización tributaria.
IV. Desmedros
Es la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que el acto de destrucción se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de dos (2) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.
Cuando el costo de las existencias a destruir sumado al costo de las existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio sea de hasta de diez (10) UIT (S/ 51,500 para el año 2024), la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias sustentada en un informe que debe contener la siguiente información, siempre que el acto de destrucción se comunique previamente a la SUNAT en el plazo señalado en el párrafo anterior:
- Identificación, cantidad y costo de las existencias a destruir.
- Lugar, fecha y hora de inicio y culminación del acto de destrucción.
- Método de destrucción empleado.
- De corresponder, los datos de identificación del prestador del servicio de destrucción: nombre o razón social y RUC.
- Motivo de la destrucción y sustento técnico que acredite la calidad de inutilizable de las existencias involucradas, precisándose los hechos y características que han llevado a los bienes a tal condición.
- Firma del contribuyente o su representante legal y de los responsables de tal destrucción, así como los nombres y apellidos y tipo y número de documento de identidad de estos últimos.
A efecto de que la SUNAT acepte como prueba la destrucción de las existencias sustentada en el referido informe, este debe ser presentado a dicha superintendencia en la forma, plazo y condiciones que esta establezca.
La SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar el acto de destrucción mencionado en los párrafos precedentes, así como establecerá la forma y condiciones para la presentación de las comunicaciones del acto de destrucción.
Dicha entidad también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa o situaciones que impidan el cumplimiento de lo previsto en el tercer, cuarto y quinto párrafos del presente inciso.
Caso Práctico de Desmedros
Supuesto: Una empresa textil decide destruir materia prima dañada e inutilizable por un monto de S/ 20,000.
- Destrucción:
- Realizada ante notario público.
- Documentada mediante un acta de destrucción.
- Registro contable:
- Sustento tributario:
- Acta de destrucción.
- Informes técnicos que acrediten la inutilidad de los productos.
V. Tratamiento tributario del IGV de las mermas y Desmedros
1.- Reintegro del crédito fiscal
Se excluyen de la obligación del reintegro:
- Las mermas y desmedros debidamente acreditados (ARTÍCULO 22º Ley del IGV).
2.- Retiro de bienes
“No se considera venta, los siguientes retiros:
- Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta (ARTÍCULO 2º numeral 3 inciso c) del reglamento de la Ley del IGV).
VI. Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF)
1. Resolución N° 03230-2-2020 (17 de julio de 2020): Esta resolución reafirma la necesidad de que las mermas estén debidamente acreditadas mediante informes técnicos que sustenten su ocurrencia y cuantía. El Tribunal enfatiza que, en ausencia de dicha documentación, no procede la deducción de las mermas para efectos del Impuesto a la Renta.
2. Resolución N° 05320-9-2021 (30 de octubre de 2021): En este fallo, el Tribunal Fiscal analiza la deducción de desmedros de existencias, señalando que es indispensable acreditar la destrucción de los bienes mediante actas notariales o informes técnicos emitidos por profesionales competentes. La resolución destaca que, sin esta acreditación, los desmedros no son deducibles tributariamente.
3. Resolución N° 00849-1-2021 (26 de enero de 2021): El Tribunal aborda la importancia de diferenciar entre mermas y desmedros, indicando que las mermas corresponden a pérdidas físicas inherentes al proceso productivo, mientras que los desmedros se refieren a bienes que han perdido valor por deterioro o daño. La resolución subraya la necesidad de documentación adecuada para sustentar la deducción de ambos conceptos.
Estas resoluciones reflejan el criterio del Tribunal Fiscal en cuanto a la exigencia de documentación y sustento técnico para la deducción de mermas y desmedros en la determinación del Impuesto a la Renta, enfatizando la importancia de un adecuado registro y justificación de estas pérdidas.
VII. Informes de SUNAT
- Informe N° 000094-2023-SUNAT/7T0000
La definición de merma establecida en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR incluye a la merma que se origina en el proceso de comercialización en tanto sea inherente a la naturaleza de los bienes finales, la cual será deducible para efectos de la determinación del impuesto a la renta en la medida que se cumpla con lo dispuesto en el segundo párrafo del citado inciso.
- Informe N° 000095-2023-SUNAT/7T0000
Con relación a la deducción de los gastos por desmedros de existencias, dispuesto por el inciso f) del artículo 37 de la LIR, se tiene que:
1. En el supuesto de que la destrucción de las existencias, a la que se refiere el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, se realice en un ejercicio posterior al de la contabilización de su baja de acuerdo con las normas contables, se considera devengado el gasto para la determinación del impuesto a la renta en el ejercicio en el que se acredite la destrucción de estas conforme a las disposiciones establecidas por el referido inciso c).
2. El valor de las existencias que debe considerarse como gasto por desmedros es el costo de adquisición o producción de estas valuado de acuerdo con el método adoptado conforme con lo previsto en el artículo 62 de la LIR, determinación que corresponde al ejercicio en el que se produce la destrucción de las existencias, siempre que dicho acto sea acreditado en la forma, plazo y condiciones establecidos en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
VIII. Presentación de la comunicación del acto de destrucción de existencias y de los documentos que sustentan dicha destrucción Resolución de Superintendencia N° 000237-2023/SUNAT
Contexto Legal y Normativo: La resolución tiene como objetivo regular los procedimientos relacionados con la destrucción de existencias para sustentar los desmedros deducibles en el Impuesto a la Renta, conforme a lo establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Esto incluye:
- La comunicación previa de destrucción.
- La presentación de informes y actas que respalden la destrucción.
Principales Disposiciones:
- Obligación de Comunicación Previa:
- La destrucción debe comunicarse a SUNAT al menos 2 días hábiles antes del acto.
- La comunicación debe incluir detalles como lugar, fecha, hora, descripción y costo de las existencias a destruir.
- Presentación del Informe:
- Posterior a la destrucción, se debe presentar un informe en un plazo de 5 días hábiles. Este informe debe incluir información detallada como método de destrucción, razones técnicas que acrediten el estado de inutilización, y Cantidad, identificación, costo computable unitario, unidad de medida, costo computable total por ítem de existencias a destruir y costo computable total de las existencias a destruir.
- Acta o Constancia:
- La destrucción debe efectuarse ante un Notario Público o Juez de Paz, y se debe presentar el acta o constancia correspondiente dentro de los 10 días hábiles posteriores al acto.
- Uso de Tecnología:
- La comunicación, el informe y las actas deben presentarse a través de SUNAT Virtual, utilizando herramientas digitales como el sistema SUNAT Operaciones en Línea.
- Excepciones:
- En caso de inhabilitación del sistema digital, se permite la presentación en oficinas físicas de SUNAT o mediante su Mesa de Partes Virtual.
- Período de Transición:
- Hasta el 1 de diciembre de 2023, se aceptará la presentación en cualquiera de las modalidades disponibles.
- Modificaciones Normativas:
- Se incorpora el numeral 64 al artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 109-2000/SUNAT, estableciendo como obligación la presentación de estos documentos.
Anexos: Incluyen:
- Catálogos para la codificación de productos (UNSPSC) y unidades de medida.
- Métodos de destrucción permitidos, como incineración, descomposición natural, y destrucción mecánica.
- Estructura del archivo para la importación de datos.
Finalidad: El objetivo principal de esta regulación es facilitar y estandarizar el proceso de acreditación de desmedros, mejorando la fiscalización y control tributario por parte de SUNAT.
Vigencia: Esta resolución entra en vigor a partir del día siguiente de su publicación en el Diario Oficial “El Peruano” (12 de noviembre de 2023).
Impacto:
- Incremento en el uso de medios digitales para procesos tributarios.
- Clarificación de los requisitos documentales y procedimientos para sustentar desmedros.
IX. Recomendaciones
- Implementar políticas internas para el control y registro de mermas y desmedros.
- Contar con informes técnicos periódicos que sustenten las pérdidas.
- Realizar las destrucciones en presencia de notario público para cumplir con los requisitos legales.
- Capacitar al personal contable y operativo sobre los procedimientos adecuados.
X. Conclusiones
El tratamiento contable y tributario de las mermas y desmedros requiere una adecuada planificación, documentación y cumplimiento normativo. Las empresas deben garantizar la correcta clasificación y registro de estos conceptos para evitar contingencias tributarias. Asimismo, es fundamental contar con informes técnicos y pruebas documentales suficientes para sustentar la deducción de estos costos y gastos.
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